作者|王雍君（中央财经大学政府预算研究中心主任）

引言：为数字经济讴歌和施限

应对DET挑战持守的正确立场与态度，应根植于对数字经济发展的两个核心理念：既需大声讴歌，亦需明确设限。

基于大声讴歌的立场，把税制进化视为关键应对是适当的；基于明确设限的立场，把税收侵蚀、税收管辖权规则和防范逃税视为关键应对是适当的。健康发展意味着拒斥以招致重大负面后果的方式发展数字经济。重大负面后果主要有五项：政府的税收收入流失，损害税收公平，扭曲竞争与商业决策，损害税收管辖权分配规则的公正性，以及弱化税收优惠政策的效果。

世界源流浩浩荡荡，顺之者昌，逆之者亡。以此描述人类社会演进大格局中的数字经济大潮，也颇为合适。在谈论DET问题及其挑战与应对时，把这一核心理念作为预设前提是必要的，至少有助于摒弃一种低级错误：“数字经济不好，因为它带来了真正的问题——税收问题尤其突出”。其他问题还包括减少就业机会和由此引发的连锁反应。低级错误源于对数字经济发展“弊大于利”的认知偏差，需要立即扭转过来，进而以令人信服的理由大声讴歌，最终促成以下广泛共识：我们面对的真实挑战，不是让数字经济顺应税收制度与税收政策，而是让税收制度与税收政策全面适应和促进数字经济发展。最近1万多年来，人类的主流经济形态发生了三次革命性的大进化：从漫长的狩猎、采集、游牧的原始经济形态，演进到农业经济形态，再到始于产业革命直至今天的商业经济形态。每次进化都极大地提高了人类生活水准——质变而非量变。在狩猎和采集经济形态下，人类只能维持生存所需的最低生活水平；农业经济形态让人类从（原始）流动型经济形态转向定居型经济形态，从而能够创造出超出生存所需的经济剩余，为发展文明奠定基石。前两类经济形态属于“非交易主导型”经济形态，尽管少量交易是可以理解的。在此形态下，上帝虽然把人、人的能力和智识“造得”千差万别，但自给自足的根本特征极大地限制和收缩了“相对比较优势”原理的应用空间。这一由近代古典经济学家李嘉图发现的原理，使人类最终得以窥见“经济分工创造财富与价值”的伟大秘密：即便某人在所有方面都比其他所有人笨，也有机会参与互利交易并改善自己和他人的经济福利。亚当·斯密的“无形之手”让人类对财富创造源泉有了同样深刻的认知：只要满足某些基本前提，心怀利己之心的芸芸众生参与市场交易的结果，将是“你好我好大家都好”的理想结果。这一理想结果不只是“理想”，而是切实可行的，但前提是国家和政府切实履行三项职责：制度基础、公共物品和公共道德培育。商业经济的伟大飞跃在于：不只是“互利交易”取代“自给自足”成为经济的根本形态和主要驱动力量，还极大地拓展了基于比较优势和“无形之手”的经济分工空间，进而强化了随之而来的经济协调的重要性。分工与协调成为商业经济形成的两大支柱，至今如此。自工业革命以来，商业经济经历了两个主要阶段的演进：金融驱动型商业经济和ICT驱动型商业经济。前者依赖“金融力量”扩展与提升互利交易的规模与频率，后者依赖现代信息与通讯技术（ICT）扩展与提升互利交易的规模与频率。这是动力机制上的根本区别。以上就是人类发展故事中最为光鲜靓丽的一章：商业经济（互利交易）取代自给自足非商业经济（早期经济和农业经济），主要依赖金融力量促进互利交易升级到主要依赖ICT促进互利交易。经济形态的每一次进化和升级，都包含了科技的力量，而且以加速度发挥作用。加速度在当前的数字经济形态中呈现得淋漓尽致：人类经济形态正在以飞快的速度数字化。数字经济概念由此而来：伴随ICT应用而来的、数据驱动的无边界市场经济，涵盖ICT框架下的硬件、软件、数据内容、网络接入和互联网群体这五个基本要素。与金融驱动型经济形态不同，数字经济典型地属于知识（knowledge）密集型经济，而ICT正是其中的精华部分。与人类的任何经济形态相比，数字经济都更加集中地体现了“知识创造财富”的力量，并创造了财富增长的无限潜力与前景。正是首先在“知识与知识创造财富”的意义上，我们必须为数字经济讴歌。讴歌数字经济还基于第二个同等重要的理由：开启商业价值创造的全新方式。与依赖“分工协调”和“金融力量”创造价值的常规商业经济形态不同，数字经济依赖“高度数字化商业模式”创造价值，最具代表性的有三类：社交网络平台、按次付费平台和电子商务平台。每个模式都集成了前述ICT框架下的五个基本要素，而数字产品与服务在其中都扮演关键角色，发挥着中流砥柱的作用。三类主流模式包含了商业价值的最佳来源与最佳创造。数字经济并没有改变商业模式中的实质性活动——购买、创造价值、销售给客户以及期间的营销活动，但显著地影响了市场主体从事这些活动的方式（比如跨境的远程活动与控制能力），也显著地改变了价值和价值创造的来源——基于数据的无形资产（数据、算法和网页等）成为关键来源。就价值来源而言，数字经济中的数据本身可以直接出售变现，也可以交换其他资产，而且丢失或损毁的损失之大很难估量，尤其是那些经算法处理的、高度结构化的数据；就价值创造而言，数字经济中的数字产品与服务支撑了新型商业模式的创建、维护、运作和发展。数字经济发展的广阔前景根植于数据资源的两个特质：取之不尽、用之不竭意义上的永不消逝——经济学意义上的零边际成本，以及典型的环境生态友好型资源。两者的结合，意味着数字经济为人类走向可持续发展的绿色经济模式铺平了道路。进一步考虑到知识和知识运用充分反映人类文明进化的大方向，可以相当有把握地合理推论：与副作用（如减少就业机会）相比，数字经济蕴含的正能量大得无可估量。确保税制进化以适应和促进数字经济发展，因而至关紧要。一、应对第一类挑战：税制进化在大尺度的历史视角下，税制演进史实际上也是一部税制跟随经济形态进化而进化的历史。中国作为历史和文明悠久的大国，这一线索尤其清晰。在税制之前的人类丛林时代，劫掠成为攫取财富之道。进入王朝式国家时代后，力役（劳役）制度取代了劫掠制度，人类由此进入以原始税制时代；相对于劫掠而言，这是伟大的历史进步。第二次伟大进步是实物税取代力役制度（除了军役），人类进入实物税时代。第三次是货币税取代实物税，把人身和生产力从实物税和劳役的枷锁中解放出来。进入货币税时代后，税制依然在不断进化。以上史诗般的税制进化历程，在很大程度上是人类经济形态演进所驱动的自然进程——一个合理化的自然历史进程。近代以来，税制伴随经济形态演进而进化的宏大事件，首推增值税在上个世纪逐步取代周转税。工业革命和蓬勃发展使得多环节征收的周转税迅速变成“劣税”，因为其税负随着分工深化而不断累积，这在一个严重依赖分工的传统商业经济中招致两个主要后果：（1）重复课税损害税收公平，而公平历来被普遍视为税制的生命和灵魂；（2）扭曲竞争，源于纵向一体化（自给自足）商业模式的税负远低于分工依赖型商业模式，前者在税收上获得了相对于后者的非对称竞争优势。周转税因而注定要被淘汰掉，增值税（VAT）则被注定要登上历史舞台成为最佳替代者。1954年法国率先采用这一税制后，周转税在随后的大约30年内全部退出历史舞台。要说明经济形态的进化如何驱动税制进化，VAT取代周转税莫过于最近3/4个世纪以来最生动有力的例子。这个例子提醒我们：面对蓬勃发展的数字经济大潮，中国的眼光不应停留在“防范税收侵蚀”、“合理分配税收管理权”以及“防范逃税”上面，而应扩展到“税制进化”以适用和促进数字经济的发展上。税制进化的挑战1：数字经济发展使VAT劣于消费税依据麦肯锡全球研究所2015年报告预测，全球数字经济规模在2025年可能达到4-11万亿美元。在这种局面下，适合大工业时代分工所需的VAT还是良税吗？是否也会如同当年的周转税那样劣势尽显？基于以下三个理由：答案倾向于“是”。首先，“进项抵扣”的设计意味着VAT的初衷即在于把最终税归集中于个人和家庭消费者身上，这与终端（零售）消费税（以下简称消费税）的理念毫无二致，但消费税却能以低得多的纳税遵从成本和征管成本达成相同目的。与其他多数税种相比，VAT的税收遵从成本和征管成本高得多。相同目的是指：税负集中于终端消费以确保税收对生产和投资决策保持中性，以及普遍征收——以广阔的税基支持政府的财政收入需求。其次，VAT特有的“减税困局”在其他税种并不存在。税收优惠政策是税收政策的关键方面，用以支持特定的经济社会政策目标。然而，VAT却是所有税种中最为“蹩脚”或拙劣的税收优惠工具，原因非常简单：VAT减税不可避免地导致上游减税、下游吃亏。下游吃亏源于减少了进项税抵扣——源于上游减税。在许多国家，金融服务、农业、燃料、基础医疗和教育通常免征VAT。但下游吃亏意味着这样的减税政策，很难与以邻为壑的零和政策区分开来。只是在终端消费（再无下游）环节实施减税，才不会带来这一结局。既然如此，使用消费税作为税收优惠工具就要好得多。其三，VAT的“进项抵扣”机制构成对数字（知识）经济发展的潜在妨碍。工业时代的经济形态有两个显著特征：高度分工的商业模式成为价值创造的主要来源，进项主要是由可抵扣进项的税的有形产品（存货和其他实物资产）。数字经济发展极大地淡化了两个特征：高度数字化的商业模式取代了分工依赖型商业模式，基于数字的无形资产取代了有形产品成为支持价值创造的主要进项。问题随之而来：与“有形进项”不同，“无形进项”很难抵扣进项税——要么因为很难掌握、要么因为政策上不允许或不重视；即使允许，通常也很难获得“进项抵扣”上的同等待遇。综合以上三个理由可知：VAT与数字经济和知识经济发展的大趋势从根本上讲是抵触性的，与消费税相比的劣势十分明显。这个初步结论旨在提醒我们：有必要把税制进化作为应对DET问题的首要考量，并把视野投射到中长期。考虑到税制和税收政策对一个国家的经济竞争力具有深远影响，尤其应该如此。就VAT而言，税制进化有两个选项。第一个是保留VAT，借鉴发达国家的做法——减少进项抵扣机制对知识经济的妨碍。在过去十余年间，许多OECD成员国制定实施了知识产权所得的税收优惠，通常50%至80%的税收减免甚至完全免税。第二个选项是以全面整合的改进消费税取代VAT。税制进化的视野应拓展到整个税制：不只是间接税，还有直接税和其他税，因为数字经济发展对税制的冲击是普遍性的，并且集中体现在关键税收原则上。最重要的税收原则有五项：（1）中性原则，旨在确保让市场力量在资源配置中发挥决定性作用；（2）行政效率原则，旨在确保遵从成本和征管成本最小化；（3）确定性和简易原则，旨在确保纳税人明了自己的权利与义务，以及考虑各项政府政策做出最优商业决策；（4）有效与公平原则，旨在确保在有效执行税法——在正确的时间、正确的地点、对正确的纳税人征收正确的税额；（5）灵活性，旨在确保税制适应经济和科技持续变化并满足政府的收入需求。本文的中心观点之一是：需要对数字经济发展对现行税制的冲击，基于这五项原则做彻底评估。以此言之，现状远非合意。二、应对第二类挑战：税收侵蚀DET问题的第二类挑战发生在纳税人（鼠）与政府（猫）的层面上：一方千方百计逃税，一方想方设法防范逃税。自有税收以来，税收的主战场就是没有硝烟的战场——逃税和反逃税的战争。只要税收存在，此游戏永无止境。这有两个含义：逃税与税收与生俱来，并非数字经济带来；然而，数据经济的固有特定创造了全新的逃税空间，从而恶化或加剧了逃税，使得政府（国家）在猫鼠游戏中沦为输家——损失税收收入——的风险剧增。在这里，逃税的主要形式界定为背离税收立法意向或税收政策意向的“税务筹划”，无论在国际税收还是国内税收层面。欧盟的相关报告以及国内多数关于DET问题的相关讨论，目前都集中于国际税收层面。考虑到类似的逃税活动同样呈现在国内税收背景下，始终牢记DET侵蚀一并出现在国际与国内层面很重要。区别仅仅在于：国内层面而言，“肉烂在自己（本国）锅里”；国际层面而言，“肉烂在别人（别国）锅里”。两者都意味着纳税人让政府遭受收入损失，而不必受到相应惩罚。就税收侵蚀而言，DET问题对中国的税收挑战实际上相当严峻，最紧迫的应对因而是确保数字企业公平地缴纳最低合理水平的税款，即全面履行与其数字经济业务相称的纳税义务。其意义至少有二：减少政府的税收收入流失，以及恢复公平竞争。在数字经济发展为有害税务筹划创设巨大空间的情况下，数字企业的大量逃税将使其获得巨大的非对称税收优势，从而将非数字企业置于不公平的税收环境之下。竞争机制的弱化和破坏也会出现在两类行业之间：数字密集型行业和非数字密集型企业之间，最终动摇甚至瓦解市场经济的基石，无论是在全球经济还是国内经济层面。在此意义上，应对税收侵蚀的战略意义不仅在于减少政府的税收收入流失，还在于恢复税制公平和促进公平竞争。最紧要的问题随之而来：针对税收侵蚀的中国应对方略应是怎样的。第一步应对：鉴别三类高度数字化商业模式下的税收侵蚀

此类平台吸引大量个人用户免费进入，进入者越多，个人用户和社交平台的获益越多。数字企业搜集、存储、使用这些用户数据并通过算法将其处理为更加结构化、价值因而更高的数据，将其销售给广告商从而使数据价值变现。用户数量和数据帮助数字企业创造大量收入和利润，但数字企业却无相应纳税，造成税收侵蚀。

此类平台通常采用会员制，以相同费率向个人用户收费，使其能够获准使用或消费数字产品与服务——典型的是各类视频节目。平台和依托该平台的数字企业向用户提供个性化服务，用户数量和数据收集越多，越有利于改进个性化服务，从而吸引更多客户加入。良性循环由此形成，市场规模得以迅速扩大。然而，数字企业并没有相应纳税，造成税收侵蚀。

此类平台的核心功能是网上购物，从销售收入中收取一定比例的佣金作为平台利润或服务手续费。除了用户和用户数据为数字企业的价值创造带来许多不经意的贡献外，此类模式的另一个显著特点是：通常在市场或客户所在地运营一个供随时向平台用户配送货品之用的仓库。这样的仓库在许多国家或地区都有分布。以上三类商业模式只是主要模式——“高度数字化”模式的典型模式。其他具体商业模式还有很多。为应对税收侵蚀而首先锁定这三类模式非常重要，因为数据创造价值的程度主要因商业模式而异。给定其他条件，数字化程度越高的商业模式中，数据创造的价值越大。数据虽然是数字经济的血液，但并非所有的数据都能对价值创造做出贡献。有些数据甚至可以是毫无价值的垃圾数据。商业模式的数字化程度的差异因而代表一种最有意义的根本分类，即区分有价值-无价值数据、高价值-低价值数据的根本分类，一种最能抓住数字经济本质特征的分类。此外，锁定高度数字化商业模式还帮助我们锁定第二步应对的范围。第二步应对：鉴别税收侵蚀的主要路径主要路径有三个：规避实体（应税）存在，数据的价值贡献被忽视或低估，以及滥用税收优惠条款。以下讨论只限于第一和第三个。伴随数字经济发展而来的一个神奇效应在于：即便没有作为纳税要件的实体存在，远离市场所在地辖区的数字企业也可以“凭空”、“远程”、甚至“快速”创造出一个规模庞大的客户群和市场，进而产生大量收入和利润。在国际税收层面，这个要件通常称为“常设机构”；在国内税收层面，这个实体存在通常是子公司注册地、固定营业场所、总部所在地，或者其他等同物。在传统规则下，没有这些实体存在将不被征税，无论间接税还是直接税。数字企业的实体存在并未消失——在靠近大量或关键客户所在地设立实体存在总是有益的。尽管如此，数字经济的发展大大降低了对实体存在的依赖度，而且这一趋势仍在强化。由于规避实体存在带来的税收好处十分诱人，该路径正日益发展为税收侵蚀的主要路径，无论国际还是国内层面。欧盟与OECD在最近数据年中已经制定大量救济措施予以应对，有些已经实施，某些发展中国家也在跟进。相比起来，中国已经滞后，需要奋起直追，无论国际还是国内层面。滥用税收优惠条款是另一个主要路径。数字经济的核心本质是数字基础的无形资产驱动的市场经济。为了激励这类资产的开发与应用，许多国家和政府实施了大量的税收优惠，包括从企业所得税中扣除相关的费用，主要包括覆盖利息、特权使用费、研究与开发费用。通过把大量相关资金首先注入低税地公司，然后再由其注入高税地（通常是市场所在地）赢利企业，数字企业得以在应纳税所得中享受大量扣除，并且在低税地也不作为收入纳税，由此造成滥用税收优惠条款意义上的税收侵蚀。在这些资金流入并非基于“实质性运营活动所需”，而是基于“纯粹的税务筹划”的意义上，构成对税收优惠条款的滥用，无论是国际税收协定中的优惠条款还是国内税法的同类条款。规避实体存在和滥用税收优惠条款并非数字经济引起，但数字经济的特征加剧了税收侵蚀。在此意义上，我们才需要“应对DET问题挑战”。本文所指称的“挑战”和“应对挑战”都是在“加剧”而非“招致”（引起）的意义上而言的。“加剧”源于数字经济的固有特征，而非源于数字经济本身。最重要的固有特征是数据类无形资产在价值贡献中扮演关键角色。这些价值要么源于数据本身的销售变现或交换其他资产，要么源于数据对价值创造的间接贡献，两者几近淋漓尽致地反映在高度数字化的商业模式中。第三步应对：鉴别税收侵蚀的两类税种——直接税和间接税中国背景下，数字经济发展对间接税的侵蚀集中反映在VAT上，其次也反应在消费税甚至进口关税上，背景是中国消费者从全球获得商品与服务，包括通常在国内免税的、个人消费者订购或带回的常规（非数字）“低价值商品”，以及数字产品与服务——比如在网上付费“消费”境外数字企业提供的电影和音乐。这些并未依托实体存在的跨境交易并未被征收合理水平的消费税收，无论境内还是境外，在此意义上构成对间接税侵蚀。境外未纳税的原因是出口免税——世贸组织认可的消费地（目的地）征税规则，或者缴纳的相关间接税远低于境内水平。境内未纳税要么源于国内税法的免税规定。跨国公司往往利用这些免税规定向市场地免税企业大量销售数字产品与服务，以此规避终端消费环节的税收。间接税侵蚀的附带后果包括扭曲商业决策：当地市场的同类供应商需要按本国税率缴纳VAT、消费税或进口关税，其税率远高于境外同类供应商，这使其受到强大诱惑纷纷把业务搬迁到离岸地，或以“出口转内销”即包装为进口业务，从而导致市场地损失税收和就业。此外，诱发消费者“崇洋媚外”行为和后果也很突出。与多数国家一样，目前中国的国内税法并无对数字产品与服务跨境交易的征税权规定，这加大了间接税侵蚀的空间。直接税侵蚀集中体现在企业（公司）所得税上，而且严重程度通常高得多，直接源于数字企业把应税所得与产生该所得的经济活动蓄意分割开来。具体策略主要有：

第四步应对：针对间接税与直接税侵蚀分别确定应对方略就间接税侵蚀而言，可供选择的应对方略至少包括：（1）评估消费环节的税收侵蚀的严重程度——涵盖并区分国际与国内层面；（2）把本地供应商适用的税率，一并应用于向市场地免税企业或业务提供数字产品与服务的离岸供应商；（3）恢复对个人购自境外的“低价值产品”的征税。三个方略遇到的主要困难在于税收遵从和征管成本可能很高，但采用低税收成本的方法总是存在的。所以，真正的问题不在于方法或技术手段的可行性，而在于合意性和决心。第五步应对：考虑征收数字税或类似措施针对直接税和间接税的侵蚀，多个欧洲国家正在制定对数字企业征收数字税的计划，包括西班牙、英国、意大利和法国在内。有些国家（如法国）已经实施数字税。其背景在于：欧盟市场的数字服务提供者大多来自美国，在国际税收协定未做适用性修订而无力应对的情况下，制定本国税法应对税收侵蚀便成为次优选择。然而，此举会导致全球税收体系出现高度分化和风险，从而与全球化经济中各国税制不能冲突——一国内部地方税制也是如此——的诉求相悖。因此，基本原则是国内税法的修订须与国际税法一致，以确保尊重国际税收协定的义务。实现税收统一的全球解决方案目标目前正由OECD推动，焦点是要求数字企业在经济业务发生地——而非子公司注册地——纳税，预计此举可望每年增加1000亿美元的税收（《参考消息》2020.02.24第4版）。总体而言，对数字经济国际税收制度整体框架和基本规则必须统一，正在成为共识，旨在创立基于兼顾公平与效率的税税收体系，焦点是解决纳税地问题，共识则是支持数字企业在其经济业务发生地纳税。考虑到中国是数字经济大国，也是作为科技巨头的许多国际数字企业重要的业务所在地，在国际层面适时有力地表达相关话语权、参与相关规则制定乃至制定自己的规则，都是必要的并且意义非凡。考虑到国际数字巨头目前获取中国用户/消费者数据的权限受限，对其征收数字税目前并不紧迫，除非在充分评估的基础上确认存在大量逃税。尽管如此，在国内层面考虑此项应对仍有其积极意义和重要性。设想某个本土数字企业在某个辖区拥有大量用户/消费者，并且大量搜集和使用用户数据赚取大额收入和利润，包括销售许多数字产品与服务的收入和利润，但该辖区无法征税或只能征收少量税收从而造成税收侵蚀，其负面后果也是难以接受的：损失税基税收收入，因区际税负差异扭曲竞争和商业决策，加剧区际财政能力差距进而损害基本公共服务的区际均等化，以及削弱地方政府的财政自主性——无力掌控“自己的税基”（本地消费或购买力）。当贫困辖区沦为输家时，情形尤为严重。在这种情况下，数字税可作为一种校正机制发挥作用。即使未单独开征数字税，其他等效机制也是必要的。类似措施包括预提税、平衡税或特别消费税。预提税由所得来源国针对特殊所得征收，主要包括不动产销售、利息、股息和特许权使用费。这些特殊所得不受常设机构条款限制，但被允许从应税所得中扣除而诱发滥用。平衡税或特殊消费税针对在线销售给本国用户的离岸供应商征税，包括对销售收入的征税，以及对利用本国用户/消费者数据所贡献的利润的征收。就离岸数字企业跨境交易而言，优先事项应是采纳消费地征税规则征收VAT，平衡税或特别消费税只应作为次优选择，但两类应对从属相同目的：确保境内外同类供应商税负平衡，以消除或收缩纳税筹划与偏向境外购买的税收诱因。需要牢记的是：税收侵蚀不仅发生在国际税收层面，也发生在国内税收层面，相应的四步应对方略因而需要在两个层面展开，以合理地保证数字企业被公平地征收最低水平的税收，消除数字经济固有特征所加剧的税收收入流失。即便国家间或政府间课税权规则未遭遇挑战，此方向的应对也是必需的。在实践中，税收侵蚀和税收管辖权分配规则侵蚀往往交织在一起，但把两类明确区分开来是必要的和有益的。毕竟，税收侵蚀与应对涉及的是纳税人-国家/辖区间的税收博弈，税收管辖权分配规则侵蚀与应对涉及的是国家间和辖区间的税收博弈。可以设想，即便数字企业公平缴纳了全部税收，这些税收收入如何在国家/辖区间合理分配亦需单独考虑。三、应对第三类挑战：对税收管辖权分配规则的侵蚀依据怎样的规则把“税收蛋糕”分配给哪个国家或（一国境内的地方）辖区，无论在国际还是国内层面都是至关紧要的问题——“你的还是我的”。传统上，这些合理的分配规则是明确的和大致有效的，但数字经济的发展使局面发生了改观：侵蚀的不只是税收收入，还有约束与引导这些收入分配的规则本身。应对规则侵蚀的焦点在于：重新审视这些规则，使其在数字经济条件下也能被适当且有效地应用，而不至于失效或被边缘化。就间接税的国家/辖区间管辖权分配而言，合理的分配规则倾向于消费地（目的地）征税，而非产地征税原则。亦言之，税收管辖权应被分配给消费者/用户所在地国家/辖区。在国际层面上，这意味着出口免税和进口征税。此规则在国内层面也是适当的。中国近期相关文件强调消费税的征收从生产环节转向消费环节，也体现了对消费地征税规则的重视。此规则的合理性根植于最优间接税的一个基本原理：避免对生产或投入品征税而把税负集中到消费环节是非常明智的，因为这是确保税制接近中性进而为市场机制配置资源腾出空间的最优选择。在个人消费者向境外供应商大量购进货物、数字产品与服务或其他无形资产的情况下，尤其是在这类跨境交易发生于没有或规避应税存在（常设机构或子公司注册地）的情况下，消费地征税规则就遭遇挑战和侵蚀，这意味着消费地辖区无法或难以应用这项规则征税，而且目前国际上并无保证在个人消费地辖区征收VAT的框架，因为需要设法应对，但实际上各国不同程度地出现了实施不一致的问题，使得应对变得困难和复杂化。就国际税收层面而言，侵蚀消费地征税规则的六项关键应对如下：

以上六项应对指向共同目标：确保境外供应商按消费地同类交易适用的税率缴纳VAT或其他相关税费，从而消除或抑制业务迁移境外和消费者境外（节税）购买的动机。在此意义上，六项应对国内税收层面也是重要的，理由简单有力：无论全球化经济还是“国民经济”背景下，税制协调以避免冲突总是重要的和必需的，至少在尊重和维护基本税收原则的意义上如此。就所得税的国家/辖区间分配而言，合理规则是明确的：应税所得（利润）理应在经济业务发生地和价值创造地被征税，无论涉及多少个国家/辖区。一般地讲，经济活动发生地主要指购买或消费行为所在地，价值创造地则更为复杂——涉及对利润贡献来源的准确判断和分离。侵蚀所得税合理规则的两类主要情形如下：

国际税收层面的电商平台的例子非常典型：在消费地设立大型仓库为平台用户配送其订购的货品，此仓库并不构成“常设机构”因而规避了应在消费地缴纳的所得税。

即便消费地应税存在未被规避，操纵利润贡献来源也会侵蚀合理规则。这有两类具体情形：经济业务发生地的用户和用户数据的价值贡献未被确认或被低估，导致分配给该地的应纳税所得、进而归属该地的所得税偏低；使应纳税所得的扣除额最大化，主要涉及利息、特许权使用费和股利分配，也包括研发费用、市场营销费用和网络设备维护费用，即使这些支付与实质性经营活动脱节也是如此。此情形系对税收优惠条款的滥用，但其实质却是高估可扣除要素的价值贡献，以达成规避或少缴经济业务发生地纳税义务之目的。针对以上两类规则侵蚀的应对方略如下：

与应对第一类规则侵蚀相比，应对第二类规则侵蚀更为复杂棘手。当务之急，莫过于集中精力解决真正紧要的问题——数据定价问题。无论国际税收还是国内税收层面，只要这个问题未被妥善解决，应对DET问题的挑战在很大程度上就是一句空话，中国尤其如此。因为中国是世界互联网群体和市场规模最大的国家，为国内外数字企业的销售与利润做出贡献的潜在用户和用户数据，无疑也堪称世界第一。国际数字巨头获取和使用中国用户/消费者数据受限的事实，不足以成为可以忽视或低看数据定价之特殊重要性的理由。至少在国内税收协调这个层面上如此。中国的经济体量非常大，国内的区际经济联系日益紧密。在这种情况下，避免国内税制和税收政策的区际协调至关紧要。区际协调的两个关键方面是：区际税收管辖权之间的横向协调，以及地方与中央政府的税收管辖权之间的纵向协调。在数字经济蓬勃发展的背景下，两类税收协调的基本原则是：谁的贡献归谁征税。这意味着销售收入和利润必须基于贡献原则，被合理分配给做出真正贡献的辖区。具体地讲：

在这个图景中，税基分配是第一步：这一步出现的偏差——首步偏差问题——将扩散并放大到后续的三个层级，进而招致或加剧一系列难以控制的负面后果，尤其是损害财政能力和基本公共服务的均等化，以及伴随财政优势/劣势区位而来的扭曲性资源配置。新近出台的重磅文件关于让市场力量决定要素配置的努力，也势必受挫。多年来，税源系统地从农村流向城市、从小城市流向大城市、从大城市流向特大城市，以及从西部流向中部和东部的局面，与首步偏差问题密切相关。首步偏差问题由已久，具体成因相当复杂，把“总部经济”作为分配政府间税收蛋糕的主要规则，是其中特别明显的一个，所造成的负面后果与影响远比想象的大得多。一波未来、一波又起。首步偏差问题的根源并非数字经济，但数字经济的固有特征容易使情形雪上加霜。最明显的固有特征是：高度数字化的商业模式的出现和深化，使得数字企业的“远程运作”变得易如反掌，但市场所在地的用户/消费者及相应数据做出的巨大贡献，未作为税基被归属给市场所在地辖区，而是被归属到并未做出贡献的其他辖区。由于缺失相关数据，现在非常难以评估由此造成的首步偏差问题的严重性。可以确定的是：这个问题不能被忽视，因为它带来的负面后果与影响可能高得难以承受，并随时间推移而放大。于是，焦点再次回归到数据定价，也称为数据估值。具体地讲，在数字企业赚取的收入和应纳税利润中，来自市场所在地用户/消费者数据做出的贡献有多少？传统上有两个方法加以识别：

数字企业的数据功能分为两类：收集、存储和使用未经加工处理的数据；对这些数据进行加工使其增值——通常依赖算法，以至可以直接出售（给广告商等）变现。两类功能都在支持价值创造中发挥核心作用，这是数字经济固有特征的关键组成部分。

这一方法涉及复杂的“价值创造图谱”建构与分析，旨在弄清楚具体贡献因子——研发、营销、维护、销售、工薪还是别的？以及各个因子对价值创造的真实贡献。以上两类方法虽被广泛讨论和运用，但并未真正解决数据定价问题——难以准确反映数据的真实贡献。为此，建议中国官方和学界共同努力，集中精力开发精准的数据定价方法，以此构筑应对DET问题的厚实基础。现在看来，以下两个路径最有前途：